Витрати ФОП на загальній системі: спірні випадки у Типовій формі

В одному із попередніх матеріалів ми вже розглядали основні правила ведення Типової форми ФОПом на загальній системі оподаткування. І вся надана інформація є актуальною й сьогодні.

Проте на практиці найбільше запитань виникає не щодо звичайних операцій, а щодо нестандартних ситуацій, про які Порядок №261 майже нічого не говорить.

Чи можна включити до витрат власне відрядження? Як облікувати знищений під час обстрілу товар? Чи достатньо платіжки за оренду без актів? Саме такі ситуації найчастіше стають предметом спорів із податківцями.

Розглянемо їх детальніше.

Облік витрат, які прямо не зазначені в ПКУ

При відображенні витрат в обліку (звичайно ж на підставі первинних документів) ФОП насамперед повинен дотримуватися головного правила: кожна витрата має бути документально підтверджена та пов'язана з його господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу. Саме за таких умов вона зменшує загальний оподатковуваний дохід відповідно до п. 177.2 ПКУ (3).

Водночас у численних консультаціях і роз'ясненнях податківці послідовно транслюють інший підхід: до витрат, які зменшують загальний оподатковуваний дохід ФОП, можна віднести лише ті витрати, які прямо передбачені (дозволені) ст. 177 ПКУ.

Але чи справді така вимога випливає із закону?

Основні види витрат, пов'язаних з отриманням доходу, ПКУ визначає досить чітко. Так, у пп. 177.4.1 йдеться про витрати на придбання ТМЦ, палива та енергії, у пп. 177.4.2 – на оплату праці та винагороди за цивільно-правовими договорами, у пп. 177.4.3 – на сплату податків, зборів, ліцензій, роялті та отримання документів дозвільного характеру, а у пп. 177.4.6 – на проведення поточного ремонту та ліквідацію основних засобів у частині їх залишкової вартості.

При цьому ФОПів зазвичай не бентежить, що ці переліки мають виключний характер і не закінчуються словом «тощо», яке зазвичай залишає простір для ширшого трактування. Адже є ще своєрідний «допоміжний» пп. 177.4.4 ПКУ, який дозволяє враховувати так звані інші витрати, не зазначені в пп. 177.4.1-177.4.3.

Звідси будь-який сміливий ФОП робить цілком логічний висновок: якщо мої витрати не згадані в пп. 177.4.1–177.4.3 ПКУ, то їх можна врахувати як «інші витрати». Тим більше коли вони підтверджені первинними документами, а їх зв'язок із господарською діяльністю не викликає жодних сумнівів.

Проте під час перевірки податковий інспектор відкриває і виразно читає ФОПу пп. 177.4.4 ПКУ з переліком перелік «інших витрат». До нього належать витрати на відрядження найманих працівників, послуги зв'язку, реклами, оплату розрахунково-касового обслуговування, оренди, ремонту та експлуатації майна, що використовується в господарській діяльності. А також витрати на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), і вартість придбаних послуг, безпосередньо пов'язаних із виробництвом товарів, виконанням робіт чи наданням послуг.

Все, перелік закінчений. Крапка!

Інспектор тим часом шарудить первинними документами ФОПа і знаходить у Типовій формі, наприклад, витрати на відрядження самого підприємця, який їздив укладати договір із постачальником.

Висновок інспектора простий: оскільки витрати на відрядження самого ФОПа в пп. 177.4.4 ПКУ прямо не передбачені (названо лише витрати на відрядження найманих працівників), вони не можуть зменшувати його оподатковуваний дохід.

Тому далі наведемо три аргументи, які можуть стати у пригоді (на прикладі витрат на відрядження самого ФОПа). Вони можуть допомогти підприємцю відстояти своє право на врахування таких витрат. Перші два мають загальний характер і можуть застосовуватися до будь-яких витрат, прямо не передбачених ПКУ. Третій стосується безпосередньо витрат на відрядження самого підприємця.

Аргумент 1. ПКУ містить лише прямі заборони

ФОП звертає увагу інспектора на те, що ПКУ чітко визначає витрати, які не зменшують загальний оподатковуваний дохід навіть тоді, коли вони понесені в межах господарської діяльності. Згідно з пп. 177.4.5 ПКУ до них належать витрати на:

• придбання та/або самостійне виготовлення основних засобів;
• придбання нематеріальних активів, що підлягають амортизації;
• утримання таких основних засобів, як земельні ділянки, об'єкти житлової нерухомості та легкові автомобілі.

Інших прямих заборон щодо господарських витрат ПКУ не містить. Отже, логічно застосувати фундаментальний юридичний принцип: «дозволено все, що прямо не заборонено законом», закріплений у Конституції України (5).

Аргумент 2. Неможливо передбачити всі можливі витрати

Законодавець фізично не може скласти вичерпний перелік усіх можливих витрат ФОПів. Економіка розвивається, з'являються нові види діяльності, а разом із ними – нові види витрат. Саме тому перелік «інших витрат», наведений у пп. 177.4.4 ПКУ, логічніше розглядати як орієнтовний, а не остаточний.

Аргумент 3. Вирішальним є зв'язок витрат із господарською діяльністю

Він уже безпосередньо стосується витрат на відрядження самого ФОПа.

Під час розв'язання задачі про те, які витрати можуть зменшувати оподатковуваний дохід, визначальним має бути їх зв'язок із господарською діяльністю ФОП та отриманням доходу.

До речі, аналогічний підхід простежується і в позиції самих податківців. У консультації, розміщеній у ЗІР (категорія 104.05 (4)), на запитання: «Чи має право ФОП на загальній системі оподаткування включати до складу витрат вартість придбаної літератури, передплачених спеціалізованих періодичних видань та Інтернет-послуг?» податкова відповідає: «Має право, за умови, що такі витрати безпосередньо пов'язані з отриманням доходів фізичної особи-підприємця від господарської діяльності та за наявності первинних документів».

Зауважимо: витрати на придбання літератури та передплату спеціалізованих видань у ПКУ прямо не названі. Проте це не завадило податківцям погодитися з можливістю їх врахування.

А тепер перейдемо від загальних принципів до конкретних практичних ситуацій, які найчастіше викликають запитання під час заповнення Типової форми.

Ситуація 1. Втрата товару під час ворожого обстрілу

В результаті обстрілу знищено склад з товаром. За яких умов можна врахувати вартість втраченого товару у складі витрат та відобразити її у Типовій формі?

Відповідь: Навіть належне документальне оформлення втрати товару (акт про пожежу від ДСНС, інвентаризація залишків товару, фото- та відеофіксація наслідків обстрілу, сертифікат Торгово-промислової палати про форс-мажор) навряд чи дозволить ФОПу зберегти право на ці витрати.

На жаль, податківці дотримуються жорсткого підходу: немає доходу від реалізації товару – немає і права на витрати, пов'язані з його придбанням.

Ситуація 2. Пальне для легкових автівок

ФОП у своїй господарській діяльності використовує легковий автомобіль. Виникла необхідність відправити працівника у відрядження. Чи можна включити до складу витрат з відображенням у Типовій формі витрати на придбання працівником бензину за наявності чеків РРО з АЗС та оформленого подорожнього листа?

Відповідь: Ні. Причому не лише вартість бензину, придбаного для відрядження працівника, а й будь-які витрати на пальне для легкового автомобіля. З огляду на пп. 177.4.5 та пп. 177.4.6 ПКУ не включаються до складу витрат ФОП витрати на утримання легкових автівок. До поняття "утримання", зокрема, відноситься й заправка їх пальним.

Ситуація 3. Витрати ТМЦ у виробництві

ФОП здійснює діяльність у виробничій сфері. Яким первинним документом оформлювати списання сировини та матеріалів для відображення витрат у Типовій формі?

Відповідь: Нагадаймо, що витрати на виробництво продукції заносять у Типову форму на дату отримання доходу від її продажу. Тому для коректного обліку витрат ФОП повинен мати цілий пакет документів, який ми навели у попередній статті. У саму ж Типову форму доцільно внести акт списання сировини та матеріалів (відповідно до кількості реалізованої продукції), складений на основі калькуляції собівартості, де зазначено витрати на одиницю продукції.

Ситуація 4. Облік платежів за оренду нерухомості

ФОП орендує складське приміщення та сплачує орендну плату один раз на рік. Чи достатньо для відображення витрат у Типовій формі платіжного документа, чи необхідно додатково оформлювати щомісячні акти?

Відповідь: Одразу звернімо увагу на "ліберальну" думку податківців, викладену у консультації в ЗІР (категорія 104.05 (6)). Вони вважають, що ФОП має право включати до складу витрат суму сплачених протягом календарного (звітного) року орендних платежів, які безпосередньо пов'язані з одержанням доходу, на підставі документального підтвердження факту їх сплати. Але практика перевірок свідчить: зазвичай податківцям платіжного документа замало. Вони вимагають і акти наданих послуг. І хоча оренда майна не є послугою з погляду ст. 759 ЦКУ (7) – її суть в користуванні майном. Але безпечніше складати акти та вносити їх щомісяця у Типову форму.